SUPREMA CORTE DE JUSTICIA E IMPUESTO A LA TIERRA
Vea usted de
primera mano por que la Suprema Corte de Justicia declaro inconstitucional la
ley que implemento el impuesto a la concentración de las grandes
concentraciones de tierra
Montevideo, quince de febrero de dos mil trece
VISTOS:
Para sentencia estos autos caratulados: “GONCALVEZ MACIERA,
LOHENGRIN Y OTRA C/ PODER LEGISLATIVO – ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 1,
2, 10 Y 11 DE LA LEY NRO. 18.876” ,
IUE 1-48/2012.
RESULTANDO QUE:
I) A fs.4 y siguientes los
comparecientes, propietarios de inmuebles rurales que totalizan una superficie
de 3.075 hás 1.330 mts. Indice Coneat 100, promueven acción de declaración de
inconstitucionalidad de los arts. 1, 2, 10 y 11 de la Ley No. 18.876, por la
que se creó el impuesto a la Concentración de Inmuebles Rurales (ICIR),
señalando su contradicción con la norma consagrada en el art. 297 de la
Constitución de la República.
Acreditan su calidad de titulares de un interés directo,
personal y legítimo en obtener la declaración de inconstitucionalidad, y su
consiguiente inaplicabilidad por ser sujetos pasivos del referido impuesto,
expresando, en síntesis, los siguientes fundamentos:
- El ICIR no es un impuesto adicional, no sólo porque es un
impuesto departamental, sino, sobre todo, porque no es una obligación
tributaria accesoria, tiene un hecho generador propio, no se le determina
tomando como base de cálculo la cuantía de la obligación preexistente (la
contribución inmobiliaria rural), y su monto no es inferior al del tributo
departamental al que supuestamente accede.
- Surge, además, del mensaje y exposición de motivos con el
que el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto de Ley, así como de todo su trámite
parlamentario, durante el cual nadie sostuvo que el ICIR fuera un adicional de la
contribución inmobiliaria rural.
- Tanto el ICIR (desde que sus sujetos activos son los
Gobiernos Departamentales, conforme art. 10 de Ley impugnada), como la
contribución inmobiliaria rural, son impuestos departamentales que gravan una
misma manifestación de riqueza, al decir de Valdés Costa y que, por tanto,
acentúan la presión fiscal respecto de los mismos sujetos pasivos, y sobre una
idéntica manifestación de capacidad contributiva.
- El art. 7, cuyo “nomen juris” es “exoneraciones
genéricas”, es inconstitucional, puesto que las normas que interpreta, y
establece no rigen para el ICIR (arts. 39 y 43 de la Ley No. 15.939), crearon
derechos subjetivos perfectos a favor de los propietarios de tales inmuebles
rurales. Derechos adquiridos que no pueden desconocerse durante el lapso
señalado sin arrasar con el derecho constitucional a la seguridad jurídica y
económica (art. 7 de la Carta). Los firmantes no realizan explotaciones
forestales en los inmuebles de que son titulares, pero ello no borra la inconstitucionalidad
flagrante del art. 7 de la Ley impugnada.
- En la especie se da la superposición impositiva prohibida
por el art. 298 de la Lex Magna, pues el art. 1 de la Ley No. 18.876 crea un
impuesto cuyo hecho gravado es el mismo que el de la contribución inmobiliaria
rural. A saber, la propiedad de inmuebles rurales, si bien en el ICIR esos
inmuebles deben tener más de determinada superficie, estimada según índice
CONEAT 100.
- Siendo el ICIR un impuesto que grava la propiedad de
determinados inmuebles rurales, lo dispuesto en los arts. 10 y 11 de la norma
impugnada colide con el proemio y con el numeral 1 del art. 297 de la
Constitución.
Indica como casos concretos en los que se haría valer la
sentencia favorable:
- acciones o demandas de devolución o restitución de sumas
pagadas indebidamente (arts. 1312 o 1318 del Código Civil), como sujetos
pasivos de un impuesto declarado inconstitucional, promovidas ante la justicia
ordinaria;
- juicios ejecutivos pro-movidos por el cobro del impuesto
creado por la Ley cuya declaración de inconstitucionalidad se solicita;
- y acciones de nulidad de decretos reglamentarios de la Ley
impugnada, o de actos administrativos de determinación del impuesto de que es
contribuyente la actora en esta litis, promovidas ante el T.C.A.
- En cumplimiento del art. 512 del C.G.P., indica que las
normas impugnadas coliden con el principio indiscutido de que los Gobiernos
departamentales gozan de una autonomía muy amplia frente al Estado Central, la
cual, en materia financiera y tributaria, se consagra con ciertas limitaciones
en el art. 298 de la Carta. Ello sucede por la incondicionalidad de sus arts.
10 y 11, con el proemio del art. 297.
- Según las normas cuestionadas, la Administración del ICIR
se desplaza inequívocamente de cada Gobierno Departamental, a una comisión
Sectorial de la que forman parte delegados “de los Ministerios competentes”, y
que depende la O.P.P., la cual a su vez, “dependerá directamente de la Presidencia
de la República” (art. 230 inciso primero). Ni siquiera del Poder Ejecutivo.
- Siendo el ICIR un impuesto que grava la propiedad de los
inmuebles rurales, es uno de los recursos cuya administración el proemio del
art. 297 de la Carta asigna a los Gobiernos departamentales, contra lo
dispuesto por dichos arts. 10 y 11 en forma flagrantemente inconstitucional.
- Lo propio cabe decir de la recaudación de ese impuesto,
cometida a los Gobiernos Departamentales por el nal. 1 del art. 297, que el
art. 11 de la Ley No. 18.876 transfiere a un fondo constitucionalmente
inexistente, y a la multicitada Comisión Sectorial del art. 230 de la Carta.
- En segundo término, el art. 1 de la Ley No. 18.876, al
crear un nuevo impuesto a la propiedad de inmuebles rurales, cuyo hecho gravado
coincide, por tanto, con el de la contribución inmobiliaria rural, incurre en
superposición impositiva y, por consiguiente, viola lo dispuesto por el art.
298 de la Constitución.
- Si con el ICIR se crea un nuevo impuesto departamental,
cuyo presupuesto de hecho grava la misma manifestación de riqueza que la
contribución inmobiliaria rural, como fue la evidente intención del Poder
Ejecutivo, amplía las fuentes sobre las que pueden recaer los tributos
departamentales, pero incurre en superposición impositiva, prohibida por el
nal. 1 del art. 298 de la Carta.
- Si no fuere así, el ICIR debería ser un impuesto adicional
nacional a la contribución inmobiliaria rural, lo que no surge de ninguno de
sus antecedentes ni de su art. 10, cuya inconstitucionalidad resultaría de
tener una cuantía muy superior a la de dicha contribución inmobiliaria.
- Por lo que, no siendo el ICIR un adicional a la
contribución inmobiliaria rural, se trata de un impuesto a la propiedad de
inmuebles rurales de más de determinada superficie, que incurre en la
inconstitucional superposición impositiva prohibida por el art. 298 de la
Carta, al gravar la misma manifestación de riqueza que la contribución
inmobiliaria rural.
- Por último, sus arts. 1 y 2, al no definir con precisión
el hecho gravado y sus sujetos pasivos, vulneran el principio de libertad,
resultante del inciso segundo del art. 10 de la Lex Magna.
- En el art. 2, que enuncia los sujetos pasivos del ICIR,
resulta que su enumeración no es taxativa, pues en su literal D) considera
contribuyentes de este impuesto a los “demás titulares de los inmuebles
gravados no comprendidos en los anteriores literales”.
Dicho vacío podrá ser colmado por el Poder Ejecutivo por vía
reglamentaria, transgrediéndose así el principio de legalidad, o sea, el art.
10 de la Constitución. De allí, entonces, la inconstitucionalidad del literal
D) del art. 2 de la Ley No. 18.876.
En suma, solicita se declara la inconstitucionalidad de los
arts. 1, 2, 7, 10 y 11 de la Ley No. 18.876, así como su inaplicabilidad
respecto del núcleo familiar de los comparecientes.
II) Conferida vista al Sr.
Fiscal de Corte éste, por los fundamentos expuestos en dictamen No. 2507/12
(fs. 34-35), entendió corresponde desestimar la acción de declaración de
inconstitucionalidad promovida.
CONSIDERANDO:
I) La Corporación, por mayoría
de sus integrantes naturales, declarará inconstitucional y por ende,
inaplicables al caso, los arts. 1 y 2 de la Ley No. 18.876, desestimando la
pretensión en lo demás.
II) Para los Sres. Ministros
Dres. Ruibal y Chediak, así como para el redactor, en cuanto a la legitimación
activa, esta corresponde respecto al accionamiento por declaración de
inconstitucionalidad de los arts. 1 y 2 de la citada norma, no con relación a
los arts. 10 y 11, ya que sobre este aspecto compete a los interesados
directamente (Gobiernos Departamentales), incoar, si lo estiman pertinente,
eventual acción por lesión de autonomía (art. 283 de la Constitución).
En efecto, como sostuviera la Corporación en reciente fallo
No. 564/2012, “...respecto de la alegada lesión de autonomía departamental, la
falta de legitimación de los promotores resulta clara.
En Sentencia No. 171/2005, la Corporación reiterando la
especificidad de la acción de lesión de autonomía departamental explicitada en
pronunciamiento No. 737/94, señaló: “…El constituyente asignó a la autonomía de
los gobiernos departamentales, en ciertas y determinadas áreas, una especial
relevancia y, paralelamente, quiso instituir un medio especifico que
viabilizara la protección de la autonomía de la autoridad municipal tanto
frente al administrador, como al legislador y al propio juez.
Como se expresara en Sentencia de la Corporación, No. 26/91,
entre otras: “…La doctrina nacional de derecho público admite en forma uniforme
la amplitud de la acción de amparo de la autonomía municipal, aceptando que la
lesión puede provenir tanto de un acto como de un hecho; o, indistintamente de
cualquier acto administrativo, de una Ley e incluso de una sentencia judicial
(Conf. J. Jiménez de Aréchaga, La Constitución Nacional, t. 9, pág. 151;
Sayagués Laso, Derecho Administrativo, cit. en consulta del Prof. Cagnoni a fs.
213; Carrara, Lanzaro y Brito, Gobiernos Departamentales, t. 2, pág. 82, F .C.U., 1971; Prat,
Derecho Administrativo, t. 5, vol. 2, pág. 100)”.
De la simple lectura del artículo 283 de la Constitución de
la República surge que quienes pueden accionar ante esta Corporación ‘…por
cualquier lesión que se infiera a la autonomía del departamento…’, son los
Intendentes o las Juntas Departamentales y no los particulares, circunstancia
que determina la falta de legitimación de los actores y, por consiguiente, el
rechazo del planteo efectuado en cuanto a la infracción de lo dispuesto en los
arts. 262, 273 y 274 de la Carta.”
Por su parte, respecto del art. 7 de la Ley No. 18.876, en
tanto elimina a los efectos del pago del ICIR las exoneraciones tributarias
previstas para la actividad forestal por los arts. 39 y 43 de la Ley No.
15.939, el accionante tampoco cuenta con legitimación activa, ya que alega no
realizar explotaciones forestales en los inmuebles de los que es titular, por
lo que carece de interés directo (art. 258 Const., y 509 nal. 1 C .G.P.).
III) Con relación a la alegada
inconstitucionalidad de los arts. 1 y 2 de la Ley No. 18.876, los Dres. Ruibal,
Chediak y el redactor entienden que esta resulta de recibo, por violentar la
normativa impugnada los nums. 1os. de los arts. 297 y 298 de la Constitución.
El inciso 1 del art. 1o. de la Ley No. 18.876 establece la
creación del impuesto, el que “...recaerá sobre los inmuebles rurales que, en
su conjunto, excedan por titular las 2.000 hectáreas
índice CONEAT 100 o equivalentes”.
El literal A del art. 2 de la Ley No. 18.876 determina que
serán sujetos pasivos del impuesto “Las personas físicas, los núcleos
familiares y las sucesiones indivisas, siempre que sus inmuebles rurales al
cierre del ejercicio excedan en su conjunto las 2.000 hectáreas
índice CONEAT 100 o equivalentes”.
A su vez, debe tenerse presente que, en virtud de lo
dispuesto en el art. 10 de la citada Ley, los sujetos activos de la relación
tributaria serán los Gobiernos Departamentales.
Como sostuvo la Corte en Sentencia No. 262/2004, “En primer
lugar corresponde determinar la naturaleza jurídica del tributo contenido en la
normativa impugnada, a fin de dilucidar su concordancia o no respecto de las
facultades constitucionales conferidas a los Gobiernos Departamentales por el
art. 297 de la Carta en tanto dispone que serán fuentes de recursos de los
Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por éstos:
"1o.) Los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana
y suburbana, situada dentro de los límites de su jurisdicción, con excepción,
en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se
establecieren. Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural serán fijados
por el Poder Legislativo, pero su recaudación y la totalidad de su producido, excepto
el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponderá a los
Gobiernos Departamentales respectivos...".
El alcance de la mencionada disposición constitucional
resultó una temática debatida ampliamente en doctrina en función de la variación
de la redacción operada entre la Constitución de 1952 y la de 1967.
El texto constitucional de 1952 otorga a las Juntas
Departamentales una autonomía financiera restringida a determinadas fuentes en
la medida que los gobiernos departamentales sólo se encuentran habilitados para
crear tributos en los casos expresamente autorizados para ello, regulándose
mediante los arts. 297 y 298 las fuentes sobre las cuales pueden legislar los
gobiernos departamentales, así como el régimen aplicable respecto de las
fuentes nacionales.
El referido texto constitucional expresaba: "Serán
fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y
administrados por éstos: 1) Los impuestos sobre la propiedad inmueble situada
dentro de los límites de su jurisdicción, excluidas las mejoras de la propiedad
raíz rural y con excepción de los adicionales nacionales establecidos o que se
establecieren".
Addy Mazz, en "Curso de Derecho Financiero y
Finanzas", estudiando el alcance de la referida disposición señala que:
"La expresión ‘impuestos sobre la Propiedad Inmueble’ daba lugar a tres
interpretaciones: a) Se entendían por tales, los impuestos sobre la propiedad y
todos los tributos cuyo hecho imponible lo constituye la posesión de la tierra,
por ejemplo, la antigua sobretasa, basada en la tenencia de los bienes. No
comprendería la trasmisión de la propiedad, ni el impuesto al mayor valor que
correspondería al Gobierno Nacional; b) Para la segunda tesis, la expresión
comprendería todo tipo de gravamen a los inmuebles, fuera la posesión, las
mutaciones del dominio, la valorización; c) Finalmente, la tesis clásica era
que el constituyente habría tenido la intención de referirse sólo a la
Contribución Inmobiliaria y al hablar de impuestos quiso referirse a todas las contribuciones
inmobiliarias de todos los Departamentos...".
En la Constitución de 1967 se advierte una modificación en
la redacción en tanto se establecen como fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales creados y administrados por éstos ‘...los impuestos sobre la
propiedad inmueble, urbana y suburbana...’, encontrando su limitación la
facultad impositiva departamental respecto a los adicionales nacionales que ya
existieren o que se crearen en el futuro.
Otra limitación impositiva refiere a los impuestos sobre la
propiedad inmueble rural en tanto pasa a ser fuente de recursos nacional al
establecerse que ‘... serán fijados por el Poder Legislativo...’. No obstante
su fijación por Ley se especifica por parte de la disposición constitucional que
su recaudación así como la totalidad de su producido -excepción hecha de los
adicionales actuales o futuros- corresponde a los gobiernos departamentales
respectivos, circunstancia que -como se señala por doctrina ya citada- obedece
a razones de política fiscal que llevaron a la unificación de los gravámenes
respecto a la propiedad inmueble rural (Cfme. Addy Mazz, ob. cit., pág. 103)”.
En el caso nos encontraríamos claramente ante un impuesto a
la propiedad inmueble rural, y no un adicional, en superposición impositiva con
la Contribución Inmobiliaria Rural.
Analizando la naturaleza de los impuestos “adicionales”
previstos en el nal. 1o. del art. 297 de la Constitución, cuya fijación es
competencia del Estado Central, la Corte en la citada sentencia No. 262/2004
expresó que:
“Asiste razón a Valdés Costa cuando sostiene que para
catalogar como ‘adicional’ a un impuesto no es un requisito indispensable que
el presupuesto de hecho del mismo esté constituido por la determinación o el
pago de la obligación preexistente, ya que ‘...el legislador tiene libertad
para relacionar el nacimiento de la nueva obligación, tanto al presupuesto de
hecho del tributo principal, como al pago del mismo, o a otra circunstancia de
hecho escogida discrecionalmente por él...’ (Valdés Costa: "Manual de
Derecho Financiero - vol. I F.C.U., 1989, pág. 48; y "Curso de Derecho
Tributario", -Ed. Depalma - Temis - Marcial Pons - Bs. As. - Santa Fe de
Bogotá - Madrid - Año 1996, pág. 96).
Lo que sí se exige, es que el nacimiento de la nueva
obligación (adicional) se relacione ya sea con el presupuesto de hecho del
tributo principal, ya sea con el pago del mismo o con otra circunstancia.
El Dr. Giampietro Borrás, en su obra ‘Contribución Inmobiliaria
en el Uruguay’ indica que en cierta medida los adicionales tributarios poseen
individualidad en tanto constituyen figuras tributarias singularizables, pero
siempre ubicadas dentro del marco de la accesoriedad a otro tributo que las
caracteriza. Indica asimismo que poseen una magnitud económica propia,
poseyendo determinados elementos particulares específicos tanto sustanciales
como formales relativos a su liquidación y pago.
Precisa asimismo que la accesoriedad de los adicionales no
significa que el hecho generador matriz deba ser adoptado integralmente con
todos los elementos que lo componen, sino que para que nos encontremos en
presencia del adicional puede adoptarse sin desnaturalizarse, comprendiendo
aspectos o elementos diversos a los del hecho generador el tributo matriz al
que accede, peculiaridades que sólo constituyen variantes parciales del hecho
generador de referencia que no alteran su estructura orgánica en cuanto se
mantienen los elementos esenciales del mismo.”
De la lectura de las normas contenidas en los arts. 1 y 2 de
la Ley No. 18.876 surge que no nos encontramos ante un impuesto adicional al
departamental, ya que si bien el presupuesto de hecho (hecho generador) es
similar en ambas especies tributarias, lo cierto es que el ICIR termina por
regular una absolutamente independiente del impuesto municipal (Contribución
Inmobiliaria Rural).
En efecto, el ICIR presenta claramente un hecho generador
independiente del regulado en la Contribución Inmobiliaria Rural, aunque la
materia imponible sea similar (la propiedad de inmuebles rurales), por lo que
no puede categorizárselo como adicional. De esta forma, la norma contraría el
límite a la potestad tributaria contenido en el nal. 1o. del art. 297 de la
Constitución.
Véase que en primer lugar, el ICIR grava al propietario de
inmuebles rurales de más de 2000 hectáreas índice Coneat 100 (o
“equivalente”), difiriendo de la Contribución Inmobiliaria Rural que
simplemente grava la propiedad inmueble rural, proporcionalmente a su
extensión, y separadamente por cada padrón individual.
Es decir, ambos impuestos gravan una misma manifestación de
capacidad contributiva, aunque mediante la estructuración de hechos generadores
diversos, que determinan, a la vez, la no adicionalidad y la superposición
impositiva del ICIR respecto de la Contribución Inmobiliaria Rural.
A su vez, la base de cálculo también es diferente, puesto
que en la Contribución Inmobiliaria Rural se mide la capacidad contributiva
atendiendo al valor íntegro de la propiedad, mientras que el ICIR, en su art.
4, utiliza una escala progresiva de alícuotas absolutamente independiente del
valor del inmueble gravado, aplicando a cada una de ellas un valor impositivo
en Unidades Indexadas, determinado únicamente en base a la superficie del
inmueble, que deberá tener índice Coneat 100 o “equivalente”.
Por último, el ICIR persigue una finalidad extrafiscal
propia, de evitar la concentración de tierras por un mismo titular, que resulta
ajena a la finalidad exclusivamente fiscal de la Contribución Inmobiliaria
Rural.
De esta forma, podemos sostener sin hesitaciones que los
arts. 1 y 2 de la Ley No. 18.876 violan el límite constitucional impuesto por
el nal. 1o. del art. 297 de la Carta, que, aunque implícitamente, determina la
prohibición de la superposición impositiva entre Gobiernos Departamentales y
Estado Central, al requerir que los impuestos nacionales sobre la misma materia
impositiva que gravan los departamentales sean de carácter adicional.
Este problema ya había sido planteado y discutido por la
“Comisión de los Veinticinco”, en la que se estudió la reforma Constitucional
de 1952 (Carta en la que se da texto original al art. 297), temática analizada
por Jiménez de Aréchaga en “La Constitución del Uruguay de 1952” (Notas taquigráficas...,
publicación del Centro de Estudiantes de Derecho, Mdeo. 1965).
Jiménez de Aréchaga, citando estas discusiones, expresaba:
“...el Dr. Ferrer Serra dejó claramente establecido que el propósito de ellos
era establecer en forma enumerativa las fuentes de los recursos departamentales
y fundamentalísimamente atribuirle a ellos el recurso del impuesto a la tierra.
El diputado Vasconcellos durante la discusión planteó el
siguiente problema: el inciso primero del art. 297 llegaría a impedir en el
futuro un plan de reforma agraria por medio de una Ley nacional, dado que el
único medio de realización de ese plan de reforma agraria sería el impuesto a
la tierra...
Más adelante, el Dr. Ferrer Serra, aludiendo a ese problema
dijo que la única solución sería que la Ley nacional pudiera llevar adelante un
plan de dicha naturaleza mediante los adicionales nacionales al impuesto a la
propiedad inmueble.” (op. cit., pág. 888).
En mérito a tales fundamentos, Jiménez de Aréchaga,
concluye: “Dados los términos en que está redactado el inciso 1o., en un
sentido categórico de atribución al Departamento de la fuente impositiva
inmobiliaria, nos parece que la soluciona que aludía el Dr. Ferrer Serra es la
correcta.
El único medio que podrá tener en el futuro el legislador
nacional para implementar un régimen de reforma agraria será el de la creación
de impuestos adicionales a los impuestos de naturaleza inmueble departamental.
Pero el legislador nacional desconocería la Constitución si, bajo el rótulo de
la sanción de impuesto adicional, estuviera sancionando en realidad verdaderos
impuestos autónomos a la propiedad inmueble departamental.” (op. cit., pág.
888).
IV) Ahora bien, despejado el
tema de la adicionalidad, la que ya quedó descartada, resta desarrollar los
argumentos sobre la existencia de superposición impositiva entre el ICIR y la
Contribución Inmobiliaria Rural, como adelantaran los Dres. Ruibal, Chediak y
el redactor en el numeral precedente.
La Corte, analizando la superposición impositiva a la luz
del art. 298 de la Constitución, sostuvo en Sentencia No. 3.319/2011 que:
“Para que exista superposición impositiva, se requiere
‘...la incidencia de dos gravámenes sobre la misma fuente o materia imponible,
violentándose de esta manera la regla edictada por el art. 298 de la Carta...’
(Cfe. Sentencia No.264/1998).
Tal como sostuvo el Sr. Ministro Dr. Leslie Van Rompaey en
Sentencia No. 233/2002 “...el hecho generador del tributo es aquella hipótesis
o supuesto descrito en forma abstracta por la Ley, en virtud de cuya
disposición, cuando en el mundo fenoménico ocurre un hecho que coincide con el
hipotéticamente descrito, nace la relación jurídica tributaria que tiene por
objeto a la deuda tributaria (Cfme. José Luis Shaw “Impuesto al valor agregado”
–hecho generador -Ed. Acali- 1978, pág. 11). Autor que, asimismo, expresa:
“...forzoso resulta admitir que la hipótesis tributaria o hecho generador
tributario sólo nos proporcionará los criterios para identificar el hecho al
cual se imputa la consecuencia del surgimiento de la relación jurídica
tributaria. En otros términos, sus diferentes aspectos sólo referirán a ese
hecho y no a la relación jurídica tributaria que constituye la consecuencia
normativa de su acaecimiento...” (op. cit. Pág. 15)”.
Como ya se adelantara, en el caso, tanto el ICIR como las
Contribución Inmobiliaria Rural, gravan la misma materia imponible, por lo que
tienen en cuenta la misma expresión de capacidad contributiva (propiedad
inmobiliaria rural).
Aunque en el ICIR se determina un hecho generador con
particularidades diversas al de la Contribución Inmobiliaria Rural, ello no
tiene la virtualidad necesaria para eliminar la doble imposición.
En suma, con la creación del ICIR, se vulnera también el
nal. 1o. del art. 298 de la Constitución, ya que, extendiendo la esfera de
aplicación de los tributos departamentales (el sujeto activo es el Gobierno
Departamental, según lo establece el art. 10 de la Ley impugnada), se está
generando superposición impositiva, al constituirse este nuevo impuesto sobre
la base de la misma expresión de capacidad contributiva (propiedad inmueble
rural) contemplada en la Contribución Inmobiliaria Rural. Un impuesto como el
ICIR solo sería procedente si se estableciera en carácter de adicional
nacional, lo que, como ya se dijera, tampoco es el caso, vulnerándose así
también la prohibición de superposición contenida tácitamente en el nal. 1o.
del art. 297 de la Constitución.
V) El Sr. Ministro Dr. Julio
César Chalar, sin perjuicio de compartir los argumentos relativos a la
inconstitucionalidad derivada de la existencia de superposición impositiva que
vienen de exponerse (en tanto se grava una misma manifestación de capacidad
contributiva), entiende que la inconstitucionalidad de los artículos 1o. y 2o.
de la Ley No. 18.876 surge también de otros argumentos, que se desarrollan
seguidamente.
Así, comparte lo expresado por el Prof. Horacio Cassinelli
Muñoz al señalar que “cuando se trata...de hacer valer el interés legítimo que
tiene el habitante de que el ejercicio de la potestad legislativa reguladora o
limitadora de sus derechos fundamentales sea legítimo, es decir que el
legislador cuando regule o limite los derechos fundamentales lo haga sin violar
la Constitución, ahí estamos ante una situación de lesión de interés legítimo,
y eso dará lugar a la utilización de las vías que la Constitución prevé para
esta hipótesis, que son en el caso uruguayo la declaración de
inconstituciona-lidad por la Suprema Corte de Justicia” (Los límites de los
derechos humanos en la Constitución Nacional, en Cursillo sobre los derechos
humanos y sus garantías, Cuadernos de la Facultad de Derecho, segunda serie,
No. 13, 1990, pág. 188).
Conforme surge de los conceptos transcriptos, la
legitimación activa para promover la declaración de inconstitucionalidad
pretendida in folios es incuestionable. Por otra parte, señala que no se
trataría éste de un temperamento novedoso de la Suprema Corte de Justicia. En efecto,
en reiteradas oportunidades en que la Corporación consideró la vulneración de
la potestad tributaria departamental, se admitió el interés habilitante del
contribuyente actor. Entre tales antecedentes:
i) Sentencia No. 55/1993, de 1
de noviembre de 1993, por la cual la Suprema Corte declaró inconstitucional un
impuesto a los vehículos con motor a gas oil, creado por la Ley No. 16.170
(artículos 619 y siguientes);
ii) Sentencia No. 115/2004, de
26 de abril de 2004, en la cual se impugnó la inconstitucionalidad del llamado
“impuesto de primaria” por contribuyentes del mismo, y en la cual expresamente
se expresó: “en primer lugar, la legitimación activa de los accionantes se
encuentra acreditada por el hecho de ser contribuyentes del impuesto de
enseñanza primaria, establecido por disposiciones legales que ellos reputan
inconstitucionales”;
iii) Sentencia No. 54/2009, de
20 de marzo de 2009, en la cual se declararon inconstitucionales normas
tributarias de Canelones y Montevideo en acciones deducidas por los
contribuyentes.
Ingresando al fondo del asunto, a juicio del Sr. Ministro
Dr. Chalar, se impone declarar la inconstitucionalidad propuesta, ya que el
impuesto creado por los artículos 1 y 2 no es un impuesto departamental ni un
impuesto adicional, únicas formas autorizadas por la Constitución para gravar
la propiedad inmueble rural.
Asiste razón a la parte actora en cuanto a que el impuesto
creado por Ley No. 18.876, viola lo dispuesto por el artículo 297 numeral 1 de
la Constitución, lo que determina ante la acción planteada la procedencia de
declarar su inconstituciona-lidad y consecuente inaplicabilidad al caso de
autos.
Para la debida dilucida-ción del caso, entiendo que se
impone partir de establecer cuál es el marco de la potestad tributaria del
Legislador nacional para gravar la propiedad inmueble rural. Determinado el
alcance de dicha potestad tributaria, y cotejado éste con el impuesto creado
por las normas impugnadas, el resultado es el ya anunciado.
Los límites de la potestad tributaria nacional en orden a
gravar la propiedad inmueble rural surgen de lo dispuesto en la Constitución,
en primer término y de manera principal, por el artículo 297 en su inciso
inicial y sus numerales 1 y 3. Adicionalmente debe considerarse lo establecido
por el artículo 298, también en su numeral 1.
Cabe transcribir en lo que resulta relevante estas normas.
El artículo 297 de la Carta establece que “serán fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales, decretados y administrados por éstos: 1o.) Los impuestos sobre
la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los límites de su
jurisdicción, con excepción, en todos los casos, de los adicionales nacionales
establecidos o que se establecieren. Los impuestos sobre la propiedad inmueble
rural serán fijados por el Poder Legislativo, pero su recaudación y la
totalidad de su producido, excepto el de los adicionales establecidos o que se
establecieren, corresponderá a los Gobiernos Departamen-tales respectivos. La
cuantía de los impuestos adicionales nacionales, no podrá superar el monto de
los impuestos con destino departamental.... 3o.) Los impuestos establecidos con
destino a los Gobiernos Departamentales y los que se creen por Ley en el futuro
con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este artículo”. Por otra
parte, el artículo 298 dispone: “[l]a Ley, que requerirá la iniciativa del
Poder Ejecutivo y por el voto de la mayoría absoluta del total de componentes de
cada Cámara, podrá: 1o.) Sin incurrir en superposiciones impositivas, extender
la esfera de aplicación de los tributos departamentales, así como ampliar las
fuentes sobre las cuales éstos podrán recaer”.
De las normas mencionadas se extrae como primera conclusión
relevante que el legislador nacional, en materia de impuestos que graven la
propiedad inmueble rural, únicamente está habilitado por la Constitución a
“fijarlos”, a crearlos; esto es, es el único titular de la potestad tributaria
a ese respecto.
El constituyente buscó asegurar uniformidad en la
tributación a recaer sobre la propiedad o posesión de los inmuebles rurales.
Por ello otorgó al Poder Legislativo la potestad exclusiva de crear impuestos
sobre la propiedad inmueble rural (numeral 1 del artículo 297 de la
Constitución). De esta forma, la regla general enunciada en el inciso inicial
de la norma (“[s]erán fuente de recursos de los Gobiernos Departamentales,
decretados y administrados por éstos:...”) se limita por el constituyente.
En efecto, en lo que a impuestos sobre la propiedad inmueble
rural refiere, éstos no podrán ser creados (“decretados” en la terminología
constitucional) por el Gobierno Departamental. Pero esa limitación, como se
analizará luego, no modifica la inalienable potestad de administración del
impuesto por el Gobierno Departamental, que el constituyente consagró.
Una segunda conclusión relevante que surge de las normas
constitucionales citadas refiere al alcance territorial de la fuente sobre la
cual se otorga potestad tributaria al legislador. En efecto, el impuesto
departamental que se proponga crear el Poder Legislativo no puede gravar
cualquier propiedad inmueble rural, sino sólo aquella comprendida dentro de los
límites de la jurisdicción del Gobierno Departamental. Como apunta el Profesor
Gustavo Rodríguez Villalba: “SAYAGUES LASO destacó la existencia de ciertas
fuentes ‘que necesariamente tienen que adjudicarse a algunas de esas entidades
territoriales, por que es lo que corresponde por lógica y sentido común’, como
por ejemplo la riqueza inmobiliaria” (La Potestad Tributaria de los Gobiernos
Departamentales, F.C.U., primera edición, páginas 205 y ss.).
Existe un tercer aspecto que surge de las normas citadas,
particularmente decisivo para resolver este caso, y es el que refiere al
alcance de la autonomía tributaria de los Gobiernos Departamentales que se
deduce del artículo 297 numeral 1. Debe tenerse presente que, fuera de la
potestad de creación del impuesto, que se atribuye al legislador nacional, cada
Gobierno Departamental mantiene la titularidad sobre la propiedad inmueble
rural como fuente de recursos. Ello surge de la recta lectura del artículo 297,
que en su inicio establece con carácter general qué fuentes de recursos podrán
“decretar y administrar” los Gobiernos Departamentales. A su vez, cuando el
constituyente otorgó la potestad tributaria sobre la propiedad inmueble rural,
seguidamente precisó: “pero su recaudación y la totalidad de su producto,
excepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren,
corresponderá a los Gobiernos Departamen-tales respectivos. La cuantía de los
impuestos adicionales nacionales, no podrá superar el monto de los impuestos
con destino departamental”.
Es decir que por expreso mandato constitucional, cualquier impuesto
sobre la propiedad inmueble rural debe estructurarse para ser gestionado
(administrado y recaudado) única y exclusivamente por el Gobierno Departamental
(a excepción de los adicionales establecidos o que se establecieren con ciertas
características, que analizaremos más adelante); en otras palabras, el impuesto
debe estructurarse por el legislador de modo que el sujeto activo de la
relación jurídica tributaria sea el Gobierno Departamental (lo cual, vale la
pena anotarlo, según nuestro Código Tributario en su artículo primero, inciso
3, constituye la definición de tributo departamental: “[s]on tributos
departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administración
departamental, cualquiera fuere el órgano competente para su creación,
modificación o derogación”).
Como se ha señalado en doctrina “[t]odos los impuestos a la
propiedad inmueble, tanto urbana, como suburbana y rural pertenecen a los
‘Gobiernos Departamentales respectivos’ ‘con excepción en todos los casos, de
los adicionales nacionales establecidos o se establecieren’” (Manual de Derecho
Financiero, dirigido por Ramón Valdés Costa y Juan Carlos Peirano Facio,
Volumen I, F.C.U., pág. 70).
Si se crea un impuesto sobre la propiedad inmueble rural
cuya administración, recaudación y/o destino no se asigna al Gobierno
Departamental, se viola la Constitución (salvo la excepción de que se trate de
un impuesto adicional).
En función de lo antes expuesto, se advierte que si se
propone gravar la propiedad inmueble rural con ajuste a la Constitución, el
legislador nacional tiene dos opciones.
La primera opción sería crear un impuesto departamental, con
al menos las notas antes señaladas: i) debe comprender propiedad inmueble rural
situada dentro de la jurisdicción del Gobierno Departamental de que se trate
-no puede ser un impuesto que grave inmuebles en distintos departamentos-; ii)
debe establecer que la administración, recaudación y destino de “la totalidad”
de lo recaudado corresponde de principio al Gobierno Departamental, esto es,
que el sujeto activo de la relación jurídica tributaria debe ser el Gobierno
Departamental -no puede ser un impuesto gestionado por una entidad distinta del
Gobierno Departamental, ni dejar de asignarse su recaudación o la determinación
del destino a éste-.
La segunda opción sería crear un impuesto adicional
nacional, con las características que establece la Carta, esto es, cuya cuantía
“no podrá superar el monto de los impuestos con destino departamental”
(artículo 297 numeral 1 de la Constitución).
Sentadas esas premisas, a continuación se constata que el
ICIR no se encuentra comprendido en esas categorías, es decir, no es un
impuesto departamental ni tampoco un adicional nacional.
En primer lugar, y revalidando anterior jurisprudencia de la
Suprema Corte de Justicia, coincidente con prestigiosa doctrina, ha de
concluirse en que el ICIR no es un impuesto adicional que corresponda a la
potestad tributaria que la Carta atribuye al legislativo nacional.
En tal sentido, cabe tomar en cuenta lo expresado en su
Sentencia No. 410/2003: “en definitiva se entiende que el impuesto de enseñanza
primaria posee naturaleza jurídica de adicional nacional al de la Contribución
Inmobiliaria departamental al reunir los requisitos de accesoriedad reclamados
por la Carta Magna, en tanto carece de un hecho generador propio al participar
del impuesto matriz al que accede, y en tanto los aspectos atinentes a su
individualidad no alteran los de impuesto adicional, habiendo sido creado por
la autoridad competente en la esfera tributaria conforme a la normativa
superior”. En esa sentencia se establecen, como de inmediato se advierte, las
características que debe reunir un impuesto para calificar como “adicional”.
Características que, como se desarrolla a continuación, no están presentes en
el ICIR.
En su obra “La Potestad Tributaria de los Gobiernos
Departamentales”, el Prof. Gustavo Rodríguez Villalba sostiene que el impuesto
adicional consiste en la aplicación de una alícuota suplementaria sobre la
cuantía del tributo al que accede; sostiene este autor que “[s]e trata de un
caso típico de sobreimposición, admitida por la Constitución, ponderando la
trascendencia que tiene la tributación de esta riqueza, ya se trate de bienes
urbanos, suburbanos o rurales. En lo económico, la incidencia del sector
primario en el desarrollo del país es significativa...Pero las limitaciones
precisas, denuncian la intención de preservar la fuente, en lo esencial, al
legislador departamental, conteniendo los impuestos primarios que estarán
condicionados en su naturaleza y en su monto a los departamentales. En ausencia
de una definición legal de impuesto adicional, podemos recurrir, como indicio
primario, a la definición de la Academia: adicional es ‘lo que se suma o añade
a alguna cosa’. Esta noción supone un encadenamiento entre un hecho prexistente
con otro que lo sucede, hallándose implícita la idea de accesoriedad, dado que
no puede existir conceptualmente un nuevo tributo sin otro que lo anteceda”
(obra citada, F.C.U., primera edición, páginas 205 y ss.).
El eventual carácter de adicional del ICIR debe analizarse
en relación a la contribución inmobiliaria rural, impuesto revisado en la Ley
No. 13.637, que lo denomina “impuesto de contribución inmobiliaria a la
propiedad rural”, y en cuyo artículo 240 establece: “[e]ste impuesto sustituye
a todos los tributos decretados y administrados por los Gobiernos
Departamentales, sobre la propiedad inmueble rural, que no sean, estrictamente,
contribuciones de mejoras, tasas o precios”.
En doctrina se señalan dos técnicas legislativas mediante
las cuales puede establecerse un impuesto adicional.
En tal sentido, Valdés Costa señala al analizar el
presupuesto de hecho del tributo adicional que “este se relaciona
necesariamente con el tributo anterior”. Y esa relación, explica, puede darse:
(i) por la vinculación del impuesto adicional al mismo presupuesto de hecho del
tributo principal, “en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto”; ó, (ii)
por la vinculación con la determinación, liquidación, o el pago del tributo
principal, (Curso de Derecho Tributario, segunda edición, Depalma - Temis -
Marcial Pons, 1996, pág. 96).
Pues bien: ninguna de esas técnicas se verifica en el caso
del ICIR.
Comenzando por el requisito de la identidad de presupuesto
de hecho, se ha de partir de que, como señala el Prof. Andrés Blanco, “el
presupuesto de hecho de una norma tributaria deberá contener sin excepción la
descripción de un acto, un hecho o una situación vinculables a un sujeto.... la
norma jurídica descriptora del hecho generador tributario necesita de un
elemento material u objetivo, so pena de no ser norma jurídica...” (El impuesto
al valor agregado, capítulo I “El hecho generador: cuestiones generales”, F.C.U.,
2001, págs. 16 y 17). En igual sentido se pronunció antes el Prof. José Luis
Shaw, quien señaló además la conveniencia de usar la expresión “hecho
generador” en lugar de otras como “hecho gravable”, “hecho gravado” o
“presupuesto de hecho” (Impuesto al valor agregado – hecho generador, capítulo
1 Teoría general del hecho generador tributario, Acali, 1978, págs. 12 y 13).
El hecho generador de cualquier tributo se produce cuando,
en el mundo fenoménico, sucede aquél evento previsto en forma abstracta en la
norma legal que hace nacer la relación jurídico tributaria que tiene por objeto
la deuda tributaria -artículos 24 y 14 del Código Tributario- (cf. José Luis
Shaw, La clasificación de los hechos generadores tributarios en función de su
aspecto temporal, Revista Tributaria, T. VI, No. 28, pág. 37).
Es que en definitiva, como expone Blanco con claridad: “el
concepto de hecho generador tributario no es más que una manifestación
específica del concepto más general de presupuesto de hecho jurídico. Siguiendo
a Kelsen, el contenido de cualquier norma jurídica (en sus elementos explícitos
e implícitos) puede reconducirse a una estructura compuesta de dos elementos:
un presupuesto fáctico descripto abstractamente, y un efecto (sanción) previsto
para el caso en que realmente se verifique un hecho coincidente con aquella
descripción abstracta, efecto este último que no se vincula con el presupuesto
en términos de causalidad (dado a es b) sino de imputación (dado a tiene que
ser b)” (obra citada, pág. 11; en un sentido muy similar se expresa José Luis
Shaw en “El Impuesto al Valor Agregado. Hecho Generador”, Acali editorial,
Montevideo, 1978, págs.14 y 15).
Aplicando esos conceptos al caso, es de destacar que, por un
lado, la contribución inmobiliaria rural tiene como hecho generador la posesión
al 1o. de enero de cada año, a cualquier título, de bienes inmuebles rurales,
cualquiera sea su extensión y calidad.
Por el contrario, el hecho generador del ICIR es la
propiedad de cierta extensión y calidad de tierra (aquella que exceda dos mil
hectáreas índice Coneat 100 o su equivalente).
Es decir, que el ICIR, primero, no toma en cuenta la calidad
de poseedor a cualquier título, sino únicamente la de propietario, sin
interesar si se tiene o no la posesión del inmueble.
Y segundo y quizá más claro aún: el ICIR considera y grava
la concentración de la propiedad rural, a partir de cierta extensión y aptitud
productiva; en tanto que la contribución inmobiliaria, bien por el contrario,
grava la posesión de cualquier inmueble rural, sin considerar a priori su
extensión ni aptitud productiva.
Tampoco se verifica en el caso la concurrencia de la segunda
técnica (de creación de un impuesto adicional) antes referida, por la cual se
vincula el presupuesto de hecho del adicional con la determinación, liquidación
o el pago del tributo principal. No es tal el caso del ICIR, en el cual la Ley
fijó un monto por hectárea en Unidades Indexadas, que aumenta progresivamente
según tres franjas (artículo 4).
No hay, pues, ninguna vinculación entre la determinación de
la cuantía progresiva del ICIR y la de la contribución inmobiliaria (que se
fija en un 2% del valor imponible de cada inmueble, artículo 238 de la Ley No.
13.637).
Véase que tampoco se utiliza para liquidar el ICIR, como
base de cálculo de éste, la cuantía de la contribución inmobiliaria rural, otro
de los presupuestos previstos por doctrina y jurisprudencia.
Como se señaló supra, la Suprema Corte de Justicia ha
delineado, en anteriores pronunciamientos, el alcance de la categoría “impuesto
adicional” (la ya citada Sentencia No. 410/2003, sobre el “impuesto de
enseñanza primaria”). A diferencia de lo que acontece con el impuesto de
enseñanza primaria, en el caso del ICIR no hay accesoriedad alguna (ni carece
el ICIR de un hecho generador propio, ni accede a la contribución inmobiliaria
rural).
Lo expresado hasta aquí en orden a descartar que el ICIR sea
un adicional en el sentido del art. 297 de la Carta, cuenta además con el apoyo
de la opinión del Prof. Valdés Costa, quien muchos años antes de suscitarse la
cuestión de obrados destacaba que “... los impuestos nacionales deberán ser
adicionales al departamental, no pudiendo por lo tanto crearse impuestos independientes,
o sea, con un presupuesto de hecho diferente, como son los impuestos que gravan
la gran propiedad con la finalidad extra fiscal de incentivar la subdivisión, o
los impuestos a la tierra improductiva para incentivar su explotación. Esta prohibición
resulta claramente de que el principio es el que la fuente pertenece a los
Gobiernos Departamentales y que la única excepción está constituida por los
‘adicionales’” (Manual de Derecho Financiero, dirigido por Ramón Valdés Costa y
Juan Carlos Peirano Facio, Volumen I, F.C.U., pág. 71).
En suma y hasta aquí, el ICIR no es un adicional admitido
por el art. 297 de la Constitución.
Corresponde ahora analizar si el ICIR puede ser categorizado
como impuesto departamental sobre la propiedad inmueble rural, y por ello
ajustado a la Constitución.
Un primer argumento que excluye de plano que estemos ante un
impuesto departamental surge ya del hecho que el ICIR grava la propiedad de
inmuebles ubicados en todo el territorio nacional.
Si se tratara de un impuesto departamental sólo gravaría
propiedad inmueble dentro de la jurisdicción del respectivo departamento,
conforme al artículo 297 numeral 1. La sola lectura de los artículos 10 y 11 de
la Ley, evidencia la inconstitucionalidad del ICIR, conforme lo dispuesto por
el artículo 297 numeral 1 de la Constitución.
Si bien el artículo 10 indica que el sujeto activo de la
relación jurídica tributaria es el Gobierno Departamental, tal afirmación de
desvanece y aparece como un mero espejismo conforme se analice la totalidad de
lo dispuesto por dichos artículos 10 y 11.
Se viola la norma constitucional que confiere a cada
Gobierno Departamen-tal la administración y recaudación, exclusiva y de
principio, de los impuestos sobre la propiedad inmueble rural (artículo 297,
numeral 1). Esto porque el ICIR, en el sistema de la Ley que lo crea, es un
impuesto administrado por sujeto distinto al Gobierno Departamental. Así lo
establece la Ley: “será administrado en los términos que establezca la
reglamentación, por un Fondo, en el marco de la Comisión Sectorial
prevista en el Literal B) del inciso quinto del Artículo 230 de la
Constitución de la República (Constitución
Vigente),...”. Y por otro lado, dispone que lo recaudado por ICIR:
“tendrá por objeto fundamental atender los gastos e inversiones derivados de
las reparaciones atinentes a la caminería rural departamental y el acceso a los
establecimien- tos industriales y comerciales ubicados en el
departamento”.
En valioso análisis, Domingo Pereira ha sostenido: “Existe
consenso a nivel doctrinario en cuanto a que el sujeto activo de la relación
tributaria es el titular de la pretensión jurídica del tributo, lo cual
comprende, entre otras potestades, la de determinar si se ha configurado el
hecho generador del mismo y, por consiguiente, la existencia y cuantía de la
deuda; la recaudación del tributo, establecer la forma de pago, conceder cuotas
y demás facilidades; la de exigir y perseguir el cobro coactivo del tributo, la
de administrar y disponer del producido del mismo. Del análisis de los
artículos 10 y 11 de la Ley resulta evidente que la denominación de los
Gobiernos Departamentales como sujetos activos de la relación jurídica
tributaria es meramente ‘nominal’, pues éstos no van a ejercer ninguna de las potestades
sustanciales propias de un sujeto activo de la relación tributaria” (Apuntes
sobre el impuesto a la concentración de inmuebles rurales, Tribuna del Abogado
No. 176, página 21).
Asimismo, conforme señaló también Domingo Pereira, el
artículo 10, al establecer que el impuesto se liquidará por declaración jurada,
agrega una intromisión en las facultades de administración del impuesto, que
corresponde a los Gobiernos Departamentales, artículo 297 numeral 1 de la
Constitución (op. cit., página 23).
La Constitución establece que la propiedad inmueble rural
únicamente puede ser gravada mediante impuestos departamentales o nacionales de
carácter adicional de inferior cuantía a los departamentales. De ello: al no
verificarse en el caso ni una ni otra hipótesis, se impone concluir que el
impuesto creado por los artículos 1 y 2 de la Ley No. 18.876 ha de tenerse por
inconstitucional por apartarse de la norma del art. 297 numeral 1 de la
Constitución de la República, procediendo declararlo así con arreglo a la
acción deducida en autos.
Por último, el Dr. Chalar refiere al agotamiento del interés
de la parte actora respecto del pronunciamiento de la Corporación sobre la
alegada inconstitucionalidad de los artículos 10 y 11 de la Ley No. 18.876. La
declaración de inconstituciona-lidad de los artículos 1 y 2 agota el interés
que la parte actora hace valer en autos, por lo que no se justifica extenderse
en la consideración de los artículos 10 y 11, cuya impugnación se agrega en la
demanda.
VI) La conducta procesal
desplegada por las partes ha sido correcta, no
dando mérito a especial condenación en gastos causídicos.
Por tales fundamentos, la Suprema Corte de Justicia, por
mayoría,
FALLA:
DECLARANDO INCONSTITUCIONALES Y POR ENDE, INAPLICABLES AL
CASO, LOS ARTS. 1 Y 2 DE LA LEY NRO. 18.876, DESESTIMANDO LA ACCION EN LO
DEMAS, SIN ESPECIAL CONDENA PROCESAL.
A LOS EFECTOS FISCALES, FIJANSE EN 300 U.R. LOS HONORARIOS
FICTOS DEL LETRADO PATROCINANTE DE LA PARTE ACTORA.
COMUNIQUESE AL PODER LEGISLATIVO Y, OPORTUNAMENTE,
ARCHIVESE.
DR. RICARDO CESAR PEREZ MANRIQUE DISCORDE DESESTIMO LA
ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD CON COSTAS.
I) Comparto con la
mayoría que los actores carecen de legitimación para impugnar los arts. 7, 10 y
11 de la Ley No. 18.876.
II) Sostienen los promotores
que el Parlamento no tiene potestad constitucional para crear un impuesto como
el ICIR. La Corte ha sostenido que no existe tal potestad porque al Parlamento
le está vedado aplicar impuestos nacionales a la propiedad rural. Cita
discusión en ocasión de la redacción de la Constitución de 1952 entre los Dres.
Ferrer Serra, Vasconcellos y Malet y cita a Justino Jiménez de Aréchaga.
Tal discusión está referida a impuestos NACIONALES
tendientes a objetivos tales como la reforma en la estructura de la propiedad
de la tierra, que solamente podrían consagrarse como “adicionales”.
El alcance de la mencionada disposición constitucional
resultó una temática debatida ampliamente en doctrina en función de la
variación en la redacción operada entre la Constitución de 1952 y la de 1967.
El texto constitucional de 1952 otorga a las Juntas
Departamentales una autonomía financiera restringida a determinadas fuentes en
la medida que los gobiernos departamentales sólo se encuentran facultados para
crear tributos en los casos expresamente autorizados para ello, regulándose
mediante los arts. 297 y 298 las fuentes sobre las cuales pueden legislar los
Gobiernos Departamentales, así como el régimen aplicable respecto de las
fuentes nacionales.
El referido texto constitucional expresaba: “Serán fuentes
de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por
éstos: 1) Los impuestos sobre la propiedad inmueble situada dentro de los
límites de su jurisdicción, excluidas las mejoras de la propiedad raíz rural y
con excepción de los adicionales nacionales establecidos o que se
establecieren”.
Addy Mazz, en “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”
estudiando el alcance de la referida disposición señala que: “La expresión
‘impuestos sobre la Propiedad Inmueble’ daba lugar a tres interpretaciones: a)
se entendían por tales, los impuestos sobre la propiedad y todos los tributos
cuyo hecho imponible lo constituye la posesión de la tierra, por ejemplo, la
antigua sobretasa, basada en la tenencia de los bienes. No comprendería la
trasmisión de la propiedad, ni el impuesto al mayor valor que correspondería al
Gobierno Nacional; b) Para la segunda tesis, la expresión comprendería todo
tipo de gravamen a los inmuebles, fuera la posesión, las mutaciones del
dominio, la valorización; c) Finalmente, la tesis clásica era que el
constituyente habría tenido la intención de referirse sólo a la Contribución
Inmobiliaria y al hablar de impuestos quiso referirse a todas las
contribuciones inmobiliarias de todos los Departamentos...”.
En la Constitución de 1967 se advierte una modificación en
la redacción en tanto se establecen como fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales creados y administrados por éstos “... los impuestos sobre la
propiedad inmueble, urbana y suburbana...”, encontrando su limitación la
facultad impositiva departamental respecto a los adicionales nacionales que ya
existieren o que se crearen en el futuro.
Otra limitación impositiva refiere a los impuestos sobre la
propiedad inmueble rural al establecerse que “... serán fijados por el Poder
Legislativo...”. No obstante su fijación por Ley se especifica por parte de la
disposición constitucional que su recaudación así como la totalidad de su
producido -excepción hecha de los adicionales actuales o futuros- corresponde a
los Gobiernos Departamentales respectivos, circunstancia que -como se señala
por doctrina ya citada- obedece a razones de política fiscal que llevaron a la
unificación de los gravámenes respecto a la propiedad inmueble rural (Cfme.
Addy Mazz, ob. cit., pág. 103).
III) En el caso de autos son
los propios actores, al igual que la Ley que califican al impuesto como
departamental.
Entiendo que el Parlamento, en las condiciones de iniciativa
y mayoría especial establecidas en la Constitución puede dictar normas como las
impugnadas.
En consecuencia correspon-de ingresar a la consideración de
si se afectó la Constitución al establecer un supuesto de “superposición
impositiva”.
La Corte, confirmando la posición del Poder Ejecutivo
demandado, ha ingresado al estudio de supuestas superposiciones impositivas
entre por ejemplo el Impuesto al Patrimonio –nacional- y la Contribución
Inmobiliaria (Sentencia No. 3319/2011), ha reconocido que no se lesiona la
potestad tributaria departamental al interpretar la Constitución sobre el hecho
gravado en el caso de Patentes de Rodados (Sentencia No. 1171/2011).
La cuestión en autos se resuelve a mi entender por el hecho
de que no constituye superposición impositiva la creación de un impuesto
departamental que “amplía las fuentes” –al tenor constitucional- de los mismos
con la definición de un nuevo o diverso hecho imponible: titularidad de 2000 hectáreas
índice CONEAT o equivalentes.
Más allá de los errores de diseño del tributo a mi criterio,
claramente no hay superposición impositiva.
Toda vez que la Ley debe ser interpretada conforme a la
Constitución, pues como afirma la Corte en Sentencia No. 82/2010: “... siendo
posible dos interpretaciones de un precepto, una ajustada a la Constitución y
la otra no conforme a ella, debe admitirse la primera (cf. Guariglia,
Presunción de Constitucionalidad de las Leyes, pág. 173). Esto es, una norma
infravalente no debe ser declarada inconstitucional mientras exista la
razonable alternativa de lograr una interpretación que pueda conducir a obtener
una armonía de dicha norma con la Constitución. El autor de la cita convoca en
apoyo a esta tesis la jurispru-dencia de los Tribunales Constitucionales
español y alemán y la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos.
Como sostiene Larenz (citado por Guariglia, pág. 173), si
una interpretación, que no contradice los principios de la Constitución, es
posible según los demás criterios, ha de preferirse a cualquier otra en que la
disposición hubiera de ser inconstitucional. Entre varias interpretaciones
posibles según los demás criterios, siempre obtiene preferencia aquella que
mejor concuerda con los principios de la Constitución.
Señala Guastini (ob. cit. pág. 186) que la interpretación
conforme es, en suma, aquella que adecua, armoniza la Ley con la Constitución,
eligiendo frente a una doble posibilidad interpretativa el significado o sea la
norma que evite toda contradicción entre la Ley y la Constitución”.
Afirmando más adelante: “En la jurisprudencia de la Suprema
Corte de los E.E.U.U., a partir de 1796 (Hylton vs. United States) la tendencia
de la interpretación conforme a la Constitución se consolidó, y halló su más
lúcida expresión en el caso N.L.R.B. vs. Jones & Laughlin Corporation
(1937), en el que se sostuvo que el principio cardinal de interpretación de la
Ley ‘is to save not to destroy’.
La Corte considera que en el caso en que una Ley es
razonablemente susceptible de dos interpretaciones distintas, una de las cuales
la haría inconstitucional y la otra válida, es su deber adoptar la
interpretación que deja a salvo su constitucionalidad.
En opinión de Carpio (Estudios en homenaje a Héctor Fix
Zamudio, pág. 162), la calificación de una sentencia como interpretativa está
relacionada con la existencia de una serie de variables, entre las cuales debe
mencionarse: a) que la disposición impugnada tenga diversos significados
interpretativos; b) entre ellos existen sentidos hermenéuticos compatibles e
incompatibles con la Constitución; c) que la opción para interpretar la
disposición en el sentido constitucionalmente conforme sea el ‘elemento
constitutivo y condicionante’ de la decisión de no expulsar la disposición
legal del ordenamiento jurídico (en nuestro medio desaplicar la norma en el
caso concreto).
En Alemania, casi desde el inicio de su funcionamiento,
siguiendo el ejemplo trazado por la Suprema Corte de los Estados Unidos, el
Tribunal Constitucional ha expedido sentencias interpretativas, siendo la
señera del 7.5.1953, entendiendo que no debe declararse la inconstitucionalidad
de una disposición legislativa si es que entre los posibles sentidos
interpretativos que ésta pueda tener, existe al menos uno que permita su
lectura en armonía con la Constitución.
En su condición de Ley suprema, la Ley Fundamental de Bonn
no sólo constituye un criterio para evaluar la validez de las normas que se
encuentren subordinadas a ella, sino también, por lo que se refiere a su
contenido, exige que cada una de las normas deba ser interpretada y aplicada en
armonía con la Constitución (op. cit. pág. 164).
En nuestro medio, Risso Ferrand (Der. Constitucional pág.
269), señala el criterio doctrinario y jurisprudencial aceptado habitualmente
en la materia, que no es otro que postular que cuando una Ley sea pasible de
más de una interpretación razonable (que no fuerce ni modifique el texto a
interpretar) y una de ellas implique una contradicción con la Constitución, no
corresponde la declaración de inconstitucionalidad, sino que debe prescindirse
de esa posible interpretación optando por la que permite la compatibilización
de la Ley con la Constitución”.
Corresponde concluir que la Ley crea un impuesto que afecta
no la mera propiedad de inmuebles rurales, sino su concentración con
determinadas características: índice coneat igual o superior a 100 a partir de las 2000 hectáreas que
denotan capacidad contributiva susceptible de ser gravada.
Al respecto son compartibles las consideraciones
desarrolladas en las sentencias de la Corte ut supra citadas en otros casos de
supuestas superposiciones impositivas.
Lo que lleva, a mi criterio a la conclusión de que la norma
impugnada no es inaplicable porque interpretada desde la Constitución conduce a
la conclusión de que el hecho gravado y la fuente afectada son diversos y no admite
hipótesis de superposición.
Por último y no por ello menos importante, a mi entender la
adhesión al tributo de todas las Intendencias Municipales de la República,
refuerza la interpretación de la Ley conforme a la Constitución. Máxime
teniendo en cuenta que conforme al art. 11 lo recaudado se destinará a la
caminería rural, cuyo mantenimiento es competencia específica de los Gobiernos
Departamentales.